QUINTO.- El impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en los préstamos hipotecarios

1.- Decíamos en la sentencia 705/2015, de 23 de diciembre, en lo que respecta a los tributos que gravan el préstamo hipotecario, que el art. 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LITPAJD) dispone que estará obligado al pago del impuesto de transmisiones patrimoniales a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en la «constitución de derechos reales», aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c); y en la «constitución de préstamos de cualquier naturaleza», el obligado será el prestatario (letra d). Por otro lado, el art. 15.1 LITPAJD señala que la «constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo», tributaran exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo.

A su vez, el art. 27.1 de la misma norma sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados los documentos notariales en que se recoge el préstamo, indicando el art. 28 que será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

De tal manera que, dijimos en la mencionada sentencia, la entidad prestamista no queda siempre y en todo caso al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la expedición de las copias, actas y testimonios que interese. Por lo que una cláusula que cargue indiscriminadamente el pago de todos los tributos al prestatario, sin distinción o salvedad alguna, puede ser abusiva, por aplicación analógica del art. 89.3 c) TRLGCU, que en los contratos de compraventa de viviendas considera como abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario; dado que los préstamos sirven para financiar esa operación principal que es la adquisición de la vivienda.

2.- Respecto del hecho imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales consistente en la constitución del préstamo hipotecario (art. 7.1.B LITPAJD ), ya hemos visto que el art. 8 LITPAJD, a efectos de la determinación del sujeto pasivo, contiene dos reglas que, en apariencia, pueden resultar contradictorias. Así el apartado c) dispone que «en la constitución de derechos reales» es sujeto pasivo del impuesto aquél a cuyo favor se realice el acto; y el apartado d) prevé que, «en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza», lo será el prestatario. De manera que si atendemos exclusivamente a la garantía (la hipoteca), el sujeto pasivo sería la entidad acreedora hipotecaria, puesto que la garantía se constituye a su favor; mientras que, si atendemos exclusivamente al préstamo, el sujeto pasivo sería el prestatario (el cliente consumidor). Sin embargo, dicha aparente antinomia queda aclarada por el art. 15.1 de la misma Ley, que dispone: «La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo».

3.- La jurisprudencia de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, de este Tribunal Supremo ha interpretado tales preceptos en el sentido de que, tanto en préstamos como en créditos con garantía hipotecaria, el sujeto pasivo del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario (sentencias de 19 de noviembre de 2001 [RC 2196/1996 ]; 20 de enero de 2004 [RC 158/2002 ]; 14 de mayo de 2004 [RC 4075/1999 ]; 20 de enero de 2006 [RC 693/2001 ]; 27 de marzo de 2006 [RC 1839/2001 ]; 20 de junio de 2006 [RC 2794/2001 ]; 31 de octubre de 2006 [RC 4593/2001 ]; 6 de mayo de 2015 [RC 3018/2013 ]; y 22 de noviembre de 2017 [RC 3142/2016 ]). En tales resoluciones se indica que la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible sea el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8 d), en relación con el 15.1, LITPAJD.

En su virtud, respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, en armonía con la jurisprudencia de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, debemos concluir que el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario.

4.- Asimismo, frente a alguna duda de constitucionalidad que se ha manifestado doctrinalmente, debemos traer a colación dos resoluciones del Tribunal Constitucional en las que se resuelven sendas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña respecto del art. 29 LITPAJD, en relación con los arts. 8.d) y 15.1 del mismo texto refundido, y con el 68 del Reglamento del Impuesto, por si pudieran ser contrarios a los arts.14, 31.1 y 47 de la Constitución Española. Se trata de los autos 24/2005 de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo. En la primera de tales resoluciones se dice: «[...]es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de "actos jurídicos documentados" lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista)».

5.- En cuanto al impuesto sobre actos jurídicos documentados por la documentación del acto -préstamo con garantía hipotecaria- en escritura pública (arts. 27.3 y 28 LITPAJD y 66.3 y 67 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -en adelante, el Reglamento-), tiene dos modalidades:

a) Un derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta (art. 69 del Reglamento).

b) Un derecho de cuota fija, por los actos jurídicos documentados del timbre de los folios de papel exclusivo para uso notarial en los que se redactan la matriz y las copias autorizadas (arts. 71 y ss. del Reglamento).

El art. 29 LITPAJD, al referirse al pago del impuesto por los documentos notariales, dice: «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».

Pero el art. el art. 68 del Reglamento del Impuesto contiene un añadido, puesto que tras reproducir en un primer párrafo el mismo texto del art. 29 de la Ley, establece en un segundo apartado:

«Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Aunque se ha discutido sobre la legalidad de dicha norma reglamentaria, la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo a que antes hemos hecho referencia no ha apreciado defecto alguno de legalidad (por todas, sentencia de 20 de enero de 2004). Y como hemos visto, el Tribunal Constitucional también ha afirmado su constitucionalidad.

6.- Así pues, en lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta (art. 69 del Reglamento), será sujeto pasivo el prestatario, por indicación expresa del art. 68 del mismo Reglamento.

Y en cuanto al derecho de cuota fija, por los actos jurídicos documentados del timbre de los folios de papel exclusivo para uso notarial en los que se redactan la matriz y las copias autorizadas (arts. 71 y ss. del Reglamento), habrá que distinguir entre el timbre de la matriz y el de las copias autorizadas.

Respecto de la matriz, conforme al ya citado art. 68 del Reglamento y la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, corresponde el abono del impuesto al prestatario. Salvo en aquellos casos en que pudiera existir un pacto entre las partes sobre la distribución de los gastos notariales y registrales. Como el Real Decreto 1426/1989, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el Arancel de los Notarios, habla en general de interesados, pero no especifica si a estos efectos de redacción de la matriz el interesado es el prestatario o el prestamista, y el préstamo hipotecario es una realidad inescindible, en la que están interesados tanto el consumidor -por la obtención del préstamo-, como el prestamista -por la hipoteca-, es razonable distribuir por mitad el pago del impuesto (solución que, respecto de los gastos notariales y registrales, apunta la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 7 de abril de 2016).

Mientras que, respecto de las copias, habrá que considerar sujeto pasivo a quien las solicite, según se desprende del propio art. 68 del Reglamento.

7.- Por último, y puesto que en la cláusula litigiosa se hace mención expresa a los tributos que graven la cancelación de la hipoteca, debe tenerse en cuenta que el art. 45 B.18 LITPAJD declara exentas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documentados» que grava los documentos notariales.

SEXTO.- Estimación del recurso de casación. Consecuencias

1.- Conforme a todo lo expuesto, debe estimarse en parte el recurso de casación, porque la cláusula controvertida es abusiva, y no solo parcialmente, como resuelve la Audiencia Provincial, sino en su totalidad, en cuanto que, sin negociación alguna, atribuye al prestatario/consumidor el pago de todos los impuestos derivados de la operación, cuando la ley considera sujetos pasivos al prestamista o al prestatario en función de los distintos hechos imponibles. O incluso en cuanto considera exentos de tributación determinados actos que, sin embargo, son incluidos en la condición general litigiosa como impuestos a cargo del prestatario.

2.- Cuestión distinta es que, una vez declarada la abusividad de la cláusula y su subsiguiente nulidad (art.8.2 LCGC y 83 TRLGCU), haya que decidir cómo ha de distribuirse entre las partes el pago de los gastos e impuestos derivados del contrato de préstamo con garantía hipotecaria. Pero eso no afecta a la nulidad en sí, por abusiva, de la estipulación contractual examinada, sino a las consecuencias de dicha nulidad.

Es decir, anulada la condición general que imponía al consumidor el pago de todos los impuestos, cualquiera que fuera el reparto que la ley hubiera hecho respecto de una y otra parte, el tribunal debe fijar los efectos restitutorios inherentes a tal declaración de nulidad, lo que, en el caso del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, viene determinado por su ley reguladora y su reglamento (en la interpretación que de tales normas han hecho el Tribunal Constitucional y la Sala Tercera del Tribunal Supremo); y como resultado de ello, acordar que el profesional restituya al consumidor las cantidades que hubo de pagar por impuestos cuyo pago la ley impone al profesional.

Para adoptar esta decisión, la jurisdicción civil no puede enjuiciar si le parece adecuada la determinación del sujeto pasivo obligado al pago del impuesto que hace la normativa reguladora de cada impuesto. La determinación de quién es el sujeto pasivo de un impuesto es una cuestión legal, de carácter fiscal o tributario, que no puede ser objeto del control de transparencia o abusividad desde el punto de vista de la Directiva 93/13/ CEE, sobre contratos celebrados con consumidores, ni de la legislación nacional protectora de consumidores.

3.- Pese a la estimación del recurso de casación en lo referente a la abusividad de la cláusula, debemos compartir los criterios expuestos por la Audiencia Provincial sobre el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en cuanto a que no cabe devolución alguna por las cantidades abonadas por la constitución del préstamo. Aunque sí debería restituir el banco las cantidades cobradas por la expedición de las copias, cuando no se ajusten a lo antes indicado, este pronunciamiento no afecta al importe de las cantidades fijadas en la sentencia recurrida, pues más allá de su escasa incidencia económica, no se ha acreditado que, por el concepto de impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, la demandante hubiera pagado alguna cantidad distinta a la correspondiente a la constitución del préstamo y haber tenido en cuenta la Audiencia Provincial lo abonado por matriz y copias.

Lo cierto es que en estos momentos hay profesionales de la Justicia que, como ya ocurriera con la cláusula suelo, miran a Europa, esperando que se pueda plantear por un juez español una consulta ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), al respecto de este impuesto, que pueda resolver si la regulación española cumple con los parámetros europeos de igualdad, entre otros.

Por tanto, en este momento lo sensato, caso de iniciarse una reclamación judicial de gastos en la constitución de un préstamo o crédito hipotecario, sería no reclamar el importe correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, que en la mayoría de los casos es el importe más importante dentro de dichos gastos, con el matiz de lo que se refiere a la expedición de las copias, actas y testimonios que interese.

Ismael Corral Martín
Abogado